PROFILI FISCALI DELLE ASSOCIAZIONI NO PROFIT
PROFILI
FISCALI DELLE ASSOCIAZIONI NO PROFIT
Oggetto principale dell'ente: ente
non commerciale, assenza di scopo di lucro ed attività commerciali
Ai fini fiscali, lo statuto redatto
secondo una qualsiasi delle tre forme sopra descritte fa prova
dell'attività effettivamente esercitata.
L'art. 1 del dlgs n. 460/97 ha così
modificando l'art. 87-comma 4 del DPR n. 917/86: "L'oggetto
esclusivo o principale dell'ente residente é determinato in base
alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in
forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o
registrata. (....) In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto
nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente é
determinato in base all'attività effettivamente esercitata (....)"
Questo significa che, a fronte di
un'eventuale contestazione, l'associazione può opporre il contenuto
del proprio statuto, altrimenti sarebbe costretta a provare qual'è
l'attività effettivamente esercitata.
E' infatti il cosiddetto "oggetto
principale" che qualifica un'associazione come "ente non
commerciale: un'ente che non ha scopo di lucro e pertanto non può
essere qualificato come "impresa".
Occorre chiarire, a tal proposito, un
equivoco molto diffuso nell'associazionismo: assenza di scopo di
lucro non significa assenza di attività commerciali (e dei relativi
utili). Significa piuttosto che, a differenza di quanto accade per
un'impresa, l'associazione non si propone di realizzare degli utili
da distribuire ai soci o da reinvestire, ma piuttosto di raggiungere
determinati scopi "sociali" (politici, culturali, ecc.).
Pertanto in un'associazione gli utili di "attività commerciali"
devono venir reinvestiti nelle "attività istituzionali";
si dice che l'eventuale attività commerciale esercitata ha
unicamente scopo strumentale ed accessorio alle finalità che gli
associati intendono perseguire.
Quindi, ad es., un'associazione di
auto e moto d’epoca, che svolge gite e raduni, ed altre attività
traendone un utile, poi lo deve spendere per iniziative
istituzionali.
E' importante sottolineare che se lo
statuto registrato attesta l'oggetto principale, questo deve poi
esplicarsi nell'attività concreta dell'associazione.
L'amministrazione fiscale può sempre, infatti, provare il contrario.
L'art 6 del dlgs n. 460/97 precisa che "Indipendentemente dalle
previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non
commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale
per un intero periodo d'imposta". E precisa, nel comma 2, quali
sono i parametri che l'amministrazione finanziaria può utilizzare
per provare che non si tratta di associazione senza scopo di lucro,
ma di un ente commerciale. Ad es. ha rilevanza il fatto che
l'associazione abbia più entrate per attività commerciali di quanto
spenda per le attività istituzionali.
E' opinione di alcuni esperti che, a
seguito del dlgs n. 460/97, potrebbero aumentare i controlli da parte
dell'amministrazione finanziaria sulle associazioni. Sarà quindi
sempre più utile, anche in presenza di attività commerciali poco
rilevanti, poter opporre uno statuto registrato che certifichi qual'è
l'attività istituzionale ed un bilancio che dimostri chiaramente la
prevalenza delle attività istituzionali (o comunque il pareggio tra
entrate per attività commerciali ed uscite per attività
istituzionali).
Contenuti
Gli elementi obbligatori nello statuto
di un'associazione non riconosciuta sono (art. 16 cod.civ.,
applicabile per estensione anche alle associazioni non riconosciute):
1 - la denominazione
2 - lo scopo (o le finalità)
3 - il patrimonio
4 - la sede
5 - le regole sull'ordinamento interno
e l'amministrazione
6 - le condizioni per l'ammissione
degli associati, loro diritti ed obblighi
In allegato si presenta, come esempio,
l'Atto Costitutivo e lo Statuto di un'Associazione.
Poichè le associazioni operano in un
territorio di solito circoscritto, non si è ritenuto di fornire
esempi di statuti particolarmente complessi, con tanto di probiviri,
revisori dei conti, ed "orpelli" statutari simili. Questi
possono interessare grandi associazioni dalla gestione complessa (nel
caso, si rinvia alla manualistica indicata in bibliografia).
Contenuti secondo decreto
legislativo n. 460/97
L'art. 5 del dlgs n. 460/97 stabilisce
quali sono le clausole da inserire obbligatoriamente negli atti
costitutivi o statuti (redatti nella forma dell'atto pubblico o della
scrittura privata autenticata o registrata) per usufruire delle
agevolazioni fiscali di cui al comma 3 art. 111 DPR del DPR n. 917/86
(anch'esso modificato dall'art 5 del dlgs n 460/97), delle quali si
parlerà nel prossimo capitolo.
Queste clausole sono state introdotte
soprattutto per evitare che fruiscano dei benefici fiscali
associazioni "di comodo", che dissimulano vere e proprie
attività imprenditoriali, fondate da associati che si riservano
statutariamente una posizione di privilegio e di controllo
dell'amministrazione (.....).
Il legislatore ha chiarito che le
clausole sono "volte a
garantire il perseguimento di finalità ideali e non economiche
(lettere a, b ed f), nell'ambito di strutture organizzate secondo
criteri democratici che consentano l'effettiva partecipazione della
compagine associativa alla vita dell'ente (lettere c ed e) (...)."
Vediamo quali sono queste clausole,
commentandole e precisando dove sono state recepite nel modello di
statuto proposto.
a) divieto di distribuire anche in
modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o
capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione
o la distribuzione non siano imposte dalla legge.
La clausola è stata inserita
nell'art. 16 dello statuto proposto. Si fa presente che tale divieto
non impedisce di affidare particolari incarichi retribuiti a soci od
amministratori dell'associazione (per quest'ultimi, incarichi non
relativi alla loro carica istituzionale, comunque svolta
gratuitamente); è importante che ciò avvenga nella massima
trasparenza e che il compenso erogato non superi quello "normale"
(con riferimento a tariffe professionali o di mercato) in modo che
non venga attuata una forma "mascherata" di distribuzione
indiretta di utili.
b) obbligo di devolvere il
patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque
causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di
pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui
all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e
salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
La clausola è stata inserita
nell'art. 18 dello statuto proposto.
c) disciplina uniforme del rapporto
associativo e delle modalità associative volte a garantire
l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la
temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo
per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto
per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti
e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
La disciplina uniforme del rapporto
associativo e delle modalità associative è stata inserita nel
titolo III dello statuto proposto. Si è ritenuto possibile la
creazione di diverse categorie di soci solo ai fini di politiche
promozionali legate alle quote; occorre però stabilire espressamente
che tutti i soci, di qualunque categoria, godono degli stessi
diritti.
La clausola che esclude la
temporaneità è stata inserita all'inizio dell'art. 8. Si precisa
che questa clausola è stata introdotta con precise finalità fiscali
(era invalso il trucco, per eludere il fisco a fronte di una
prestazione, di associare per un giorno o due). Questa clausola
comunque non preclude la possibilità di stabilire delle cause di
cessazione del rapporto associativo (come si è fatto di seguito
nello stesso art. 8), quali ad es. il mancato pagamento della quota
annuale entro una certa data. Ovviamente tali cause devono essere
essere ragionevoli e non contraddire l'esclusione della temporaneità.
Il diritto di voto per tutte le
categorie di soci è previsto espressamente nell'art. 7.
d) obbligo di redigere e di
approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo
le disposizioni statutarie;
La clausola è stata inserita
nell'art. 16 dello statuto proposto.
Si sono anche indicati dei criteri di
redazione di tale rendiconto.
e) eleggibilità
libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui
all'articolo 2532, secondo comma, del Codice civile, sovranità
dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro
ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle
convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o
rendiconti;
Nel modello di statuto proposto la
libera eleggibilità degli organi amministrativi è stabilita dal
fatto che tutti i soci possono partecipare e votare alle assemblee,
dove si elegge il Consiglio Direttivo ed eventualmente gli altri
organi amministrativi. L'art. 14 ribadisce che le cariche sono
elettive (in pratica nessuno deve risultare membro di un organo
amministrativo "di diritto").
Il principio del voto singolo (di cui
all'art 2532 c.2 C.C. in tema di cooperative) è basato sul principio
di "una testa - un voto" a prescindere dal valore della
quota. La relativa clausola è stata inserita nell'art. 7 e ribadita
nell'art. 10 dello statuto proposto. La sovranità dell'assemblea dei
soci è stata sottolineata all'inizio dell'art. 10 e si può comunque
individuare anche dai poteri che le sono stati attribuiti.
I criteri per l'ammissione ed
esclusione dei soci si trovano nell'art. 6 e 8. I criteri e le idonee
forme di pubblicità delle convocazioni assembleari nell'art. 10.
I criteri e le idonee forme di
pubblicità delle deliberazioni assembleari, dei bilanci e rendiconti
alla fine dell'art. 10 e nell'art. 16 per quel che riguarda i
bilanci.
Queste clausole, in generale, si
devono inquadrare comunque in un contesto di massima democraticità
dello statuto.
f) intrasmissibilità della quota o
contributo associativo a eccezione dei trasferimenti a causa di morte
e non rivalutabilità della stessa.
La clasola è stata inserita nell'art.
8 dello statuto proposto.
Altri contenuti dello statuto
proposto coordinati secondo criteri civilistici, fiscali o di altra
normativa
Salvo quanto già detto in precedenza,
si ritiene di dare una giustificazione rispetto ad altre regole
introdotte nello statuto proposto. Si ribadisce che il Codice Civile
stabilisce regole da introdurre obbligatoriamente negli Statuti
esclusivamente per le associazioni riconosciute. La "giurisprudenza"
e la "dottrina" consigliano però di adeguarsi ad alcune di
esse.
Articoli dal 1 al 3
Per meglio individuare il cosiddetto
"oggetto principale" dell'ente e sottolineare pertanto la
propria appartenenza agli "enti non commerciali" è
opportuno precisare che l'associazione non ha fini di lucro e che
l'eventuale attività commerciale esercitata ha unicamente scopo
strumentale ed accessorio alle finalità che gli associati intendono
perseguire.
E' meglio anche precisare che si
tratta di associazione culturale. Infatti la normativa prevede le
agevolazioni fiscali solo per determinati tipi di associazioni
(politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali,
culturali e sportive).
Articoli dal 4 al 5
Per quanto detto prima è importante
esplicitare chiaramente gli scopi "ideali" e non
commerciali dell'ente.
Si tenga anche conto che, per
usufruire delle agevolazioni fiscali previste dalla legislazione, è
necessario anche che le attività svolte siano conformi alle finalità
istituzionali.
Si consiglia quindi, al fine di
evitare possibili contestazioni, di elencare dettagliatamente le
finalità dell'ente specificando, molto in generale, i campi di
attività che verranno posti in essere per conseguirle (in modo di
non precludersi nuove attività in quel settore).
E' utile inserire tra i propri scopi
tutte quelle attività che l'associazione può compiere per enti
pubblici (studi, progetti, ecc.); potrebbe essere vincolante per
ricevere l'incarico.
E' importante specificare che
l'associazione è editore di pubblicazioni periodiche ai fini della
eventuale concessione di tariffa agevolata nella spedizione di Stampe
in abbonamento postale.
E' meglio anche specificare che
l'associazione può fare da intermediario, tra il venditore e i soci,
per acquisti di beni connessi all'attività istituzionale (attraverso
gruppi d'acquisto).
Precisare infine che l'associazione
può compiere tutti gli atti utili per la realizzazione degli scopi
sociali (.....).
Articoli dal 6 all' 8
Anche se alcune associazioni lo
statuiscono, e ciò è perfettamente lecito, non si ritiene ne che il
socio debba fare domanda scritta, ne che questa sia da sottoporsi
all'approvazione del Consiglio Direttivo. Ad avvallare tale tesi non
si è trovato nessuna normativa o riferimento dottrinario. Anche il
recente dlgs. 460/97 non sembra avvallarla.
La giurisprudenza sembra confermare
piuttosto la tesi della libera forma. Cassazione 9.5.91, n.5192:
"L’adesione ad
associazione non riconosciuta si perfeziona con l’incontro delle
volontà contrattuali delle parti (per la cui manifestazione non sono
richieste forme particolari) e perciò nel momento in cui al
proponente, autore della richiesta di adesione, perviene
l’accettazione della associazione".
Si può pertanto, a mio parere,
statuire che l'adesione è aperta a tutti e avviene a seguito di una
semplice dichiarazione di volontà (non scritta) quale il pagamento
della quota sociale e l'accettazione della tessera. L’accettazione
dell’associazione ritengo sia già automatica quando essa abbia
statuito preventivamente di accettare ogni adesione, comunque è
possibile precisare che la consegna della tessera equivale
all’ammissione del socio.
Per evitare comunque contestazioni è
bene che l'associazione consegni ad ogni socio lo Statuto e ne
favorisca la più ampia diffusione nell'ambito di campagne di
tesseramento.
L'esclusione del socio, per gravi
motivi, può essere disposta statutariamente da organo diverso
dall'assemblea (ad es. consiglio direttivo). Anche se, a mio parere,
per la clausola della sovranità dell'assemblea, è meglio statuire
la possibilità di ricorrere ad essa per opporsi al provvedimento di
espulsione.
E' insopprimibile comunque il diritto
dell'escluso di impugnare il provvedimento di fronte all'autorità
giudiziaria.
Scrivere che "tutte le
prestazioni fornite dai soci sono a titolo gratuito" può essere
utile se si volesse tentare l'iscrizione al registro delle
organizzazioni di volontariato. Altrimenti può essere
pregiudizievole rispetto alla possibilità di remunerare i soci per
alcune attività particolari (con un compenso "normale",
come già precisato).
Articoli dal 9 al 13
In questo Statuto sono elencati quelli
che solitamente sono gli organi fondamentali di un'associazione:
l'Assemblea dei soci, il Consiglio Direttivo, il Presidente. Inoltre,
il Segretario ed il Tesoriere.
Per quanto precisato precedentemente
si raccomanda di adottare regole che consentano l'elezione
democratica degli organi sociali e la possibilità di partecipare al
voto di tutti i soci.
D'altronde per l'assemblea delle
associazioni non riconosciute, dato l'orientamento giurisprudenziale,
si tende ad applicare la normativa del codice civile stabilita per
quelle riconosciute.
L'assemblea deve essere convocata, dal
Presidente o dal Consiglio Direttivo, almeno una volta all'anno (per
l'approvazione del bilancio) e ogni qual volta si renda necessaria o
un decimo dei soci ne faccia richiesta motivata (in quest'ultimo caso
se gli amministratori non vi provvedono la convocazione può essere
ordinata dal presidente del tribunale - art. 20 cod. civ.).
La convocazione va fatta secondo le
forme previste dallo statuto.
In difetto deve essere fatta mediante
avviso personale, contenente l'ordine del giorno degli argomenti da
trattare (art. 8, disp. di attuazione del cod. civ.). Poichè
l'avviso personale può risultare particolarmente oneroso (lettera
raccomandata a tutti i soci), si raccomanda di stabilire
statutariamente forme più semplici, ma comunque "idonee"
(secondo quanto stabilito dal dlgs n. 460/97), quale l'affissione nei
locali della sede sociale e la pubblicizzazione sulla rivista
dell'associazione.
Riguardo all'idoneità si ritiene che
statuire la semplice affissione nei locali della sede potrebbe
sottoporre a facili contestazioni, a meno che non sia dimostrabile
una adeguata frequentazione della sede da parte di tutti i soci.
Per adeguarsi all'art. 21 cod. civ. si
stabilisce il requisito della presenza di almeno la metà degli
associati in prima convocazione e di qualsiasi numero in seconda.
L'intervallo tra le due può essere anche di mezz'ora.
Ogni socio deve aver diritto di votare
ed è consigliabile ammettere la delega, anche se può esser
limitata.
Si consiglia, in genere, che il numero
dei membri del Consiglio direttivo sia dispari (a meno che non si
stabilisca che, in caso di parità dei voti, decide il Presidente).
Può essere indicato un numero fisso oppure un minimo e un massimo di
membri. Si può stabilire le modalità di subentro di altri membri in
caso di dimissioni di alcuni, ecc.
Articolo 14 - E' utile precisare che
le cariche non danno luogo a compensi, per prevenire eventuali
contestazioni di dirigenti che pretendessero qualcosa per l'attività
svolta.
Articoli dal 15 al 16 - Si precisino
quali sono le entrate e l'obbligo di redigere un bilancio.
Articolo 17 - Per modifiche dello
statuto l'art. 21 cod. civ. prevede in assemblea la presenza di
almeno tre quarti degli associati e votazioni a maggioranza, ma è
possibile prevedere diversamente.
Articolo 18 - Si ritiene invece
inderogabile la presenza ed il voto di almeno tre quarti degli
associati per deliberare sullo scioglimento dell'associazione e sulla
devoluzione del patrimonio sociale.
Altri contenuti dello statuto
proposto derivati dalla legge quadro sul volontariato
La "legge quadro sul
volontariato" (n. 266 dell'11.08.91, G.U. n.196 del 22.08.91)
prevede anch'essa la presenza di alcuni requisiti statutari.
Se l'associazione non prevede di
chiedere il riconoscimento quale "organizzazione di
volontariato" l'adeguamento statutario a tali requisiti può
apparire superfluo. Ci sembra tuttavia che, salvo una eccezione
(gratuità delle pretazioni degli aderenti), sia consigliabile
adeguarsi anche a tali requisiti, facendo ormai parte del "quadro
normativo" sulle associazioni.
La legge prevede che "negli
accordi degli aderenti, nell'atto costitutivo o nello statuto, oltre
a quanto disposto dal codice civile per le diverse forme giuridiche
che l'organizzazione assume, devono essere espressamente previsti":
1) l'assenza di fini di lucro e la
democraticità della struttura
Si veda articolo 3 comma 2 dello
statuto proposto
2) l'elettività e la gratuità
delle cariche associative
Si veda articolo 14
3) la gratuità delle prestazioni
fornite dagli aderenti
Come già precisato , scrivere che
"tutte le prestazioni fornite dai soci sono a titolo gratuito"
è indispensabile per chiedere l'iscrizione al registro delle
organizzazioni di volontariato, altrimenti si consiglia di omettere
questa disposizione.
Si veda l'art. 7 dello statuto
proposto.
4) i criteri di ammissione e di
esclusione degli aderenti, i loro obblighi e diritti
Si veda titolo III dello statuto
proposto.
5) l'obbligo di formazione del
bilancio, dal quale devono risultare i beni, i contributi o lasciti
ricevuti, nonché le modalità di approvazione dello stesso da parte
dell'assemblea degli aderenti.
Si veda art. 16 dello statuto
proposto.
Altri contenuti dello statuto
secondo parte 2° del decreto legislativo n. 460/97 (ONLUS)
Come vedremo di seguito, ulteriori
agevolazioni fiscali sono previste per quegli enti non commerciali
qualificabili come Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale
(ONLUS).
L'art. 10 del dlgs 460/97 specifica
quali sono i requisiti statutari necessari per essere qualificabili
come ONLUS.
Per introdurre tali requisiti nel
modello di statuto proposto, si faccia riferimento alle note in
calce.
Nello statuto l'associazione deve
prevedere espressamente:
a)
di svolgere la propria attività in almeno uno degli 11 settori
previsti. Tra questi l'unico che può riguardare le associazioni FIAB
è la "tutela e valorizzzione della natura e dell'ambiente".
b) l'esclusivo perseguimento di
finalità di solidarietà sociale
Si fa presente che nel comma 4
dell'art. 10 del dlgs 460/97 precisa che si considerano comunque
inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie
istituzionali svolte nel settore della tutela e valorizzazione della
natura e dell'ambiente. Questo significa cioè che non devono essere
svolte necessariamente verso persone svantaggiate.
c) il divieto di svolgere attività
diverse da quelle menzionate nella lettera a) ad eccezione di quelle
direttamente connesse;
e) l'obbligo di impiegare gli utili
o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività
istituzionali e di quelle a esse direttamente connesse;
i) l'uso,
nella denominazione e in quasivoglia segno distintivo o comunicazione
rivolta al pubblico della locuzione "organizzazione non
lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "Onlus".
Gli altri requisiti statutari
ricalcano, con qualche piccola variante, quelli prescitti all'art. 5
per gli enti non commerciali (già commentati).
d)
divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili e avanzi di
gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita
dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione
non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre
Onlus che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima
ed unitaria struttura;
Si fa presente che nel comma 6
dell'art. 10 del dlgs 460/97 è contenuto un elenco dettagliato di
cosa si intende per distribuzione indiretta di utili o di avanzi di
gestione.
f)
obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo
scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non
lucrative di utilità sociale o ai fini di pubblica utilità, sentito
l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta
dalla legge.
g) obbligo di redigere il bilancio
o rendiconto annuale;
h) disciplina uniforme del rapporto
associativo e delle modalità associative volte a garantire
l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la
temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo
per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto
per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti
e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
Per usufruire delle agevolazioni
fiscali previste per le Onlus non basta l'adeguamento dello statuto.
Come prescritto dall'art. 11 del dlgs 460/97 "I
soggetti che intraprendono l'esercizio delle attività previste
all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla
direzione regionale delle entrate del ministero delle Finanze nel cui
ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità
ad apposito modello approvato con decreto del ministro delle Finanze"
La predetta comunicazione andava
effettuata entro il 30.01.98 da parte dei soggetti che già al 1.1.98
svolgevano le attività previste all'articolo 10.
Tuttavia, per chi non l’avesse
fatto, è possibile effettuare tale comunicazione entro i 30 giorni
dalla data di modifica dello statuto, con l’avvertenza che solo da
quella data si può usufruire delle agevolazioni fiscali.
Appositi decreti del ministro delle
Finanze stabiliranno le modalità d'esercizio del controllo relativo
alla sussistenza dei requisiti formali per l'uso della denominazione
di Onlus, nonché i casi di decadenza totale o parziale dalle
agevolazioni previste dal presente decreto e ogni altra disposizione
necessaria per l'attuazione dello stesso.