PROFILI FISCALI DELLE ASSOCIAZIONI NO PROFIT

PROFILI FISCALI DELLE ASSOCIAZIONI NO PROFIT
Oggetto principale dell'ente: ente non commerciale, assenza di scopo di lucro ed attività commerciali
Ai fini fiscali, lo statuto redatto secondo una qualsiasi delle tre forme sopra descritte fa prova dell'attività effettivamente esercitata.
L'art. 1 del dlgs n. 460/97 ha così modificando l'art. 87-comma 4 del DPR n. 917/86: "L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente é determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. (....) In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente é determinato in base all'attività effettivamente esercitata (....)"
Questo significa che, a fronte di un'eventuale contestazione, l'associazione può opporre il contenuto del proprio statuto, altrimenti sarebbe costretta a provare qual'è l'attività effettivamente esercitata.
E' infatti il cosiddetto "oggetto principale" che qualifica un'associazione come "ente non commerciale: un'ente che non ha scopo di lucro e pertanto non può essere qualificato come "impresa".
Occorre chiarire, a tal proposito, un equivoco molto diffuso nell'associazionismo: assenza di scopo di lucro non significa assenza di attività commerciali (e dei relativi utili). Significa piuttosto che, a differenza di quanto accade per un'impresa, l'associazione non si propone di realizzare degli utili da distribuire ai soci o da reinvestire, ma piuttosto di raggiungere determinati scopi "sociali" (politici, culturali, ecc.). Pertanto in un'associazione gli utili di "attività commerciali" devono venir reinvestiti nelle "attività istituzionali"; si dice che l'eventuale attività commerciale esercitata ha unicamente scopo strumentale ed accessorio alle finalità che gli associati intendono perseguire.
Quindi, ad es., un'associazione di auto e moto d’epoca, che svolge gite e raduni, ed altre attività traendone un utile, poi lo deve spendere per iniziative istituzionali.
E' importante sottolineare che se lo statuto registrato attesta l'oggetto principale, questo deve poi esplicarsi nell'attività concreta dell'associazione. L'amministrazione fiscale può sempre, infatti, provare il contrario. L'art 6 del dlgs n. 460/97 precisa che "Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta". E precisa, nel comma 2, quali sono i parametri che l'amministrazione finanziaria può utilizzare per provare che non si tratta di associazione senza scopo di lucro, ma di un ente commerciale. Ad es. ha rilevanza il fatto che l'associazione abbia più entrate per attività commerciali di quanto spenda per le attività istituzionali.
E' opinione di alcuni esperti che, a seguito del dlgs n. 460/97, potrebbero aumentare i controlli da parte dell'amministrazione finanziaria sulle associazioni. Sarà quindi sempre più utile, anche in presenza di attività commerciali poco rilevanti, poter opporre uno statuto registrato che certifichi qual'è l'attività istituzionale ed un bilancio che dimostri chiaramente la prevalenza delle attività istituzionali (o comunque il pareggio tra entrate per attività commerciali ed uscite per attività istituzionali).
Contenuti
Gli elementi obbligatori nello statuto di un'associazione non riconosciuta sono (art. 16 cod.civ., applicabile per estensione anche alle associazioni non riconosciute):
1 - la denominazione
2 - lo scopo (o le finalità)
3 - il patrimonio
4 - la sede
5 - le regole sull'ordinamento interno e l'amministrazione
6 - le condizioni per l'ammissione degli associati, loro diritti ed obblighi
In allegato si presenta, come esempio, l'Atto Costitutivo e lo Statuto di un'Associazione.
Poichè le associazioni operano in un territorio di solito circoscritto, non si è ritenuto di fornire esempi di statuti particolarmente complessi, con tanto di probiviri, revisori dei conti, ed "orpelli" statutari simili. Questi possono interessare grandi associazioni dalla gestione complessa (nel caso, si rinvia alla manualistica indicata in bibliografia).
Contenuti secondo decreto legislativo n. 460/97
L'art. 5 del dlgs n. 460/97 stabilisce quali sono le clausole da inserire obbligatoriamente negli atti costitutivi o statuti (redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata) per usufruire delle agevolazioni fiscali di cui al comma 3 art. 111 DPR del DPR n. 917/86 (anch'esso modificato dall'art 5 del dlgs n 460/97), delle quali si parlerà nel prossimo capitolo.
Queste clausole sono state introdotte soprattutto per evitare che fruiscano dei benefici fiscali associazioni "di comodo", che dissimulano vere e proprie attività imprenditoriali, fondate da associati che si riservano statutariamente una posizione di privilegio e di controllo dell'amministrazione (.....).
Il legislatore ha chiarito che le clausole sono "volte a garantire il perseguimento di finalità ideali e non economiche (lettere a, b ed f), nell'ambito di strutture organizzate secondo criteri democratici che consentano l'effettiva partecipazione della compagine associativa alla vita dell'ente (lettere c ed e) (...)."
Vediamo quali sono queste clausole, commentandole e precisando dove sono state recepite nel modello di statuto proposto.
a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge.
La clausola è stata inserita nell'art. 16 dello statuto proposto. Si fa presente che tale divieto non impedisce di affidare particolari incarichi retribuiti a soci od amministratori dell'associazione (per quest'ultimi, incarichi non relativi alla loro carica istituzionale, comunque svolta gratuitamente); è importante che ciò avvenga nella massima trasparenza e che il compenso erogato non superi quello "normale" (con riferimento a tariffe professionali o di mercato) in modo che non venga attuata una forma "mascherata" di distribuzione indiretta di utili.
b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
La clausola è stata inserita nell'art. 18 dello statuto proposto.
c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
La disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative è stata inserita nel titolo III dello statuto proposto. Si è ritenuto possibile la creazione di diverse categorie di soci solo ai fini di politiche promozionali legate alle quote; occorre però stabilire espressamente che tutti i soci, di qualunque categoria, godono degli stessi diritti.
La clausola che esclude la temporaneità è stata inserita all'inizio dell'art. 8. Si precisa che questa clausola è stata introdotta con precise finalità fiscali (era invalso il trucco, per eludere il fisco a fronte di una prestazione, di associare per un giorno o due). Questa clausola comunque non preclude la possibilità di stabilire delle cause di cessazione del rapporto associativo (come si è fatto di seguito nello stesso art. 8), quali ad es. il mancato pagamento della quota annuale entro una certa data. Ovviamente tali cause devono essere essere ragionevoli e non contraddire l'esclusione della temporaneità.
Il diritto di voto per tutte le categorie di soci è previsto espressamente nell'art. 7.
d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
La clausola è stata inserita nell'art. 16 dello statuto proposto.
Si sono anche indicati dei criteri di redazione di tale rendiconto.
e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, secondo comma, del Codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;
Nel modello di statuto proposto la libera eleggibilità degli organi amministrativi è stabilita dal fatto che tutti i soci possono partecipare e votare alle assemblee, dove si elegge il Consiglio Direttivo ed eventualmente gli altri organi amministrativi. L'art. 14 ribadisce che le cariche sono elettive (in pratica nessuno deve risultare membro di un organo amministrativo "di diritto").
Il principio del voto singolo (di cui all'art 2532 c.2 C.C. in tema di cooperative) è basato sul principio di "una testa - un voto" a prescindere dal valore della quota. La relativa clausola è stata inserita nell'art. 7 e ribadita nell'art. 10 dello statuto proposto. La sovranità dell'assemblea dei soci è stata sottolineata all'inizio dell'art. 10 e si può comunque individuare anche dai poteri che le sono stati attribuiti.
I criteri per l'ammissione ed esclusione dei soci si trovano nell'art. 6 e 8. I criteri e le idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari nell'art. 10.
I criteri e le idonee forme di pubblicità delle deliberazioni assembleari, dei bilanci e rendiconti alla fine dell'art. 10 e nell'art. 16 per quel che riguarda i bilanci.
Queste clausole, in generale, si devono inquadrare comunque in un contesto di massima democraticità dello statuto.
f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo a eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.
La clasola è stata inserita nell'art. 8 dello statuto proposto.
Altri contenuti dello statuto proposto coordinati secondo criteri civilistici, fiscali o di altra normativa
Salvo quanto già detto in precedenza, si ritiene di dare una giustificazione rispetto ad altre regole introdotte nello statuto proposto. Si ribadisce che il Codice Civile stabilisce regole da introdurre obbligatoriamente negli Statuti esclusivamente per le associazioni riconosciute. La "giurisprudenza" e la "dottrina" consigliano però di adeguarsi ad alcune di esse.
Articoli dal 1 al 3
Per meglio individuare il cosiddetto "oggetto principale" dell'ente e sottolineare pertanto la propria appartenenza agli "enti non commerciali" è opportuno precisare che l'associazione non ha fini di lucro e che l'eventuale attività commerciale esercitata ha unicamente scopo strumentale ed accessorio alle finalità che gli associati intendono perseguire.
E' meglio anche precisare che si tratta di associazione culturale. Infatti la normativa prevede le agevolazioni fiscali solo per determinati tipi di associazioni (politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive).
Articoli dal 4 al 5
Per quanto detto prima è importante esplicitare chiaramente gli scopi "ideali" e non commerciali dell'ente.
Si tenga anche conto che, per usufruire delle agevolazioni fiscali previste dalla legislazione, è necessario anche che le attività svolte siano conformi alle finalità istituzionali.
Si consiglia quindi, al fine di evitare possibili contestazioni, di elencare dettagliatamente le finalità dell'ente specificando, molto in generale, i campi di attività che verranno posti in essere per conseguirle (in modo di non precludersi nuove attività in quel settore).
E' utile inserire tra i propri scopi tutte quelle attività che l'associazione può compiere per enti pubblici (studi, progetti, ecc.); potrebbe essere vincolante per ricevere l'incarico.
E' importante specificare che l'associazione è editore di pubblicazioni periodiche ai fini della eventuale concessione di tariffa agevolata nella spedizione di Stampe in abbonamento postale.
E' meglio anche specificare che l'associazione può fare da intermediario, tra il venditore e i soci, per acquisti di beni connessi all'attività istituzionale (attraverso gruppi d'acquisto).
Precisare infine che l'associazione può compiere tutti gli atti utili per la realizzazione degli scopi sociali (.....).
Articoli dal 6 all' 8
Anche se alcune associazioni lo statuiscono, e ciò è perfettamente lecito, non si ritiene ne che il socio debba fare domanda scritta, ne che questa sia da sottoporsi all'approvazione del Consiglio Direttivo. Ad avvallare tale tesi non si è trovato nessuna normativa o riferimento dottrinario. Anche il recente dlgs. 460/97 non sembra avvallarla.
La giurisprudenza sembra confermare piuttosto la tesi della libera forma. Cassazione 9.5.91, n.5192: "L’adesione ad associazione non riconosciuta si perfeziona con l’incontro delle volontà contrattuali delle parti (per la cui manifestazione non sono richieste forme particolari) e perciò nel momento in cui al proponente, autore della richiesta di adesione, perviene l’accettazione della associazione".
Si può pertanto, a mio parere, statuire che l'adesione è aperta a tutti e avviene a seguito di una semplice dichiarazione di volontà (non scritta) quale il pagamento della quota sociale e l'accettazione della tessera. L’accettazione dell’associazione ritengo sia già automatica quando essa abbia statuito preventivamente di accettare ogni adesione, comunque è possibile precisare che la consegna della tessera equivale all’ammissione del socio.
Per evitare comunque contestazioni è bene che l'associazione consegni ad ogni socio lo Statuto e ne favorisca la più ampia diffusione nell'ambito di campagne di tesseramento.
L'esclusione del socio, per gravi motivi, può essere disposta statutariamente da organo diverso dall'assemblea (ad es. consiglio direttivo). Anche se, a mio parere, per la clausola della sovranità dell'assemblea, è meglio statuire la possibilità di ricorrere ad essa per opporsi al provvedimento di espulsione.
E' insopprimibile comunque il diritto dell'escluso di impugnare il provvedimento di fronte all'autorità giudiziaria.
Scrivere che "tutte le prestazioni fornite dai soci sono a titolo gratuito" può essere utile se si volesse tentare l'iscrizione al registro delle organizzazioni di volontariato. Altrimenti può essere pregiudizievole rispetto alla possibilità di remunerare i soci per alcune attività particolari (con un compenso "normale", come già precisato).
Articoli dal 9 al 13
In questo Statuto sono elencati quelli che solitamente sono gli organi fondamentali di un'associazione: l'Assemblea dei soci, il Consiglio Direttivo, il Presidente. Inoltre, il Segretario ed il Tesoriere.
Per quanto precisato precedentemente si raccomanda di adottare regole che consentano l'elezione democratica degli organi sociali e la possibilità di partecipare al voto di tutti i soci.
D'altronde per l'assemblea delle associazioni non riconosciute, dato l'orientamento giurisprudenziale, si tende ad applicare la normativa del codice civile stabilita per quelle riconosciute.
L'assemblea deve essere convocata, dal Presidente o dal Consiglio Direttivo, almeno una volta all'anno (per l'approvazione del bilancio) e ogni qual volta si renda necessaria o un decimo dei soci ne faccia richiesta motivata (in quest'ultimo caso se gli amministratori non vi provvedono la convocazione può essere ordinata dal presidente del tribunale - art. 20 cod. civ.).
La convocazione va fatta secondo le forme previste dallo statuto.
In difetto deve essere fatta mediante avviso personale, contenente l'ordine del giorno degli argomenti da trattare (art. 8, disp. di attuazione del cod. civ.). Poichè l'avviso personale può risultare particolarmente oneroso (lettera raccomandata a tutti i soci), si raccomanda di stabilire statutariamente forme più semplici, ma comunque "idonee" (secondo quanto stabilito dal dlgs n. 460/97), quale l'affissione nei locali della sede sociale e la pubblicizzazione sulla rivista dell'associazione.
Riguardo all'idoneità si ritiene che statuire la semplice affissione nei locali della sede potrebbe sottoporre a facili contestazioni, a meno che non sia dimostrabile una adeguata frequentazione della sede da parte di tutti i soci.
Per adeguarsi all'art. 21 cod. civ. si stabilisce il requisito della presenza di almeno la metà degli associati in prima convocazione e di qualsiasi numero in seconda. L'intervallo tra le due può essere anche di mezz'ora.
Ogni socio deve aver diritto di votare ed è consigliabile ammettere la delega, anche se può esser limitata.
Si consiglia, in genere, che il numero dei membri del Consiglio direttivo sia dispari (a meno che non si stabilisca che, in caso di parità dei voti, decide il Presidente). Può essere indicato un numero fisso oppure un minimo e un massimo di membri. Si può stabilire le modalità di subentro di altri membri in caso di dimissioni di alcuni, ecc.
Articolo 14 - E' utile precisare che le cariche non danno luogo a compensi, per prevenire eventuali contestazioni di dirigenti che pretendessero qualcosa per l'attività svolta.
Articoli dal 15 al 16 - Si precisino quali sono le entrate e l'obbligo di redigere un bilancio.
Articolo 17 - Per modifiche dello statuto l'art. 21 cod. civ. prevede in assemblea la presenza di almeno tre quarti degli associati e votazioni a maggioranza, ma è possibile prevedere diversamente.
Articolo 18 - Si ritiene invece inderogabile la presenza ed il voto di almeno tre quarti degli associati per deliberare sullo scioglimento dell'associazione e sulla devoluzione del patrimonio sociale.
Altri contenuti dello statuto proposto derivati dalla legge quadro sul volontariato
La "legge quadro sul volontariato" (n. 266 dell'11.08.91, G.U. n.196 del 22.08.91) prevede anch'essa la presenza di alcuni requisiti statutari.
Se l'associazione non prevede di chiedere il riconoscimento quale "organizzazione di volontariato" l'adeguamento statutario a tali requisiti può apparire superfluo. Ci sembra tuttavia che, salvo una eccezione (gratuità delle pretazioni degli aderenti), sia consigliabile adeguarsi anche a tali requisiti, facendo ormai parte del "quadro normativo" sulle associazioni.
La legge prevede che "negli accordi degli aderenti, nell'atto costitutivo o nello statuto, oltre a quanto disposto dal codice civile per le diverse forme giuridiche che l'organizzazione assume, devono essere espressamente previsti":
1) l'assenza di fini di lucro e la democraticità della struttura
Si veda articolo 3 comma 2 dello statuto proposto
2) l'elettività e la gratuità delle cariche associative
Si veda articolo 14
3) la gratuità delle prestazioni fornite dagli aderenti
Come già precisato , scrivere che "tutte le prestazioni fornite dai soci sono a titolo gratuito" è indispensabile per chiedere l'iscrizione al registro delle organizzazioni di volontariato, altrimenti si consiglia di omettere questa disposizione.
Si veda l'art. 7 dello statuto proposto.
4) i criteri di ammissione e di esclusione degli aderenti, i loro obblighi e diritti
Si veda titolo III dello statuto proposto.
5) l'obbligo di formazione del bilancio, dal quale devono risultare i beni, i contributi o lasciti ricevuti, nonché le modalità di approvazione dello stesso da parte dell'assemblea degli aderenti.
Si veda art. 16 dello statuto proposto.
Altri contenuti dello statuto secondo parte 2° del decreto legislativo n. 460/97 (ONLUS)
Come vedremo di seguito, ulteriori agevolazioni fiscali sono previste per quegli enti non commerciali qualificabili come Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale (ONLUS).
L'art. 10 del dlgs 460/97 specifica quali sono i requisiti statutari necessari per essere qualificabili come ONLUS.
Per introdurre tali requisiti nel modello di statuto proposto, si faccia riferimento alle note in calce.
Nello statuto l'associazione deve prevedere espressamente:
a) di svolgere la propria attività in almeno uno degli 11 settori previsti. Tra questi l'unico che può riguardare le associazioni FIAB è la "tutela e valorizzzione della natura e dell'ambiente".
b) l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale
Si fa presente che nel comma 4 dell'art. 10 del dlgs 460/97 precisa che si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nel settore della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente. Questo significa cioè che non devono essere svolte necessariamente verso persone svantaggiate.
c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate nella lettera a) ad eccezione di quelle direttamente connesse;
e) l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle a esse direttamente connesse;
i) l'uso, nella denominazione e in quasivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "Onlus".
Gli altri requisiti statutari ricalcano, con qualche piccola variante, quelli prescitti all'art. 5 per gli enti non commerciali (già commentati).
d) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre Onlus che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;
Si fa presente che nel comma 6 dell'art. 10 del dlgs 460/97 è contenuto un elenco dettagliato di cosa si intende per distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione.
f) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
g) obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;
h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
Per usufruire delle agevolazioni fiscali previste per le Onlus non basta l'adeguamento dello statuto. Come prescritto dall'art. 11 del dlgs 460/97 "I soggetti che intraprendono l'esercizio delle attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del ministero delle Finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del ministro delle Finanze"
La predetta comunicazione andava effettuata entro il 30.01.98 da parte dei soggetti che già al 1.1.98 svolgevano le attività previste all'articolo 10.
Tuttavia, per chi non l’avesse fatto, è possibile effettuare tale comunicazione entro i 30 giorni dalla data di modifica dello statuto, con l’avvertenza che solo da quella data si può usufruire delle agevolazioni fiscali.
Appositi decreti del ministro delle Finanze stabiliranno le modalità d'esercizio del controllo relativo alla sussistenza dei requisiti formali per l'uso della denominazione di Onlus, nonché i casi di decadenza totale o parziale dalle agevolazioni previste dal presente decreto e ogni altra disposizione necessaria per l'attuazione dello stesso.